Les opérations d'achat

Introduction : L'achat, une fonction clé dans la gestion d'entreprise

L'achat de biens ou de services constitue une activité essentielle dans la vie d'une entreprise. Ces opérations influencent directement la gestion de la trésorerie, les marges bénéficiaires, et la performance globale de l'organisation. Chaque transaction est documentée par des pièces comptables, les pièces justificatives, dont la plus importante est la facture, qui joue un rôle à la fois juridique et comptable.

La facture d'achat : Un document essentiel

La facture est un document incontournable dans toute transaction commerciale. Elle atteste qu'une vente a eu lieu entre un fournisseur et un client, et elle est utilisée pour justifier la transaction d'un point de vue juridique, fiscal et comptable.

Rôle de la facture dans les transactions commerciales

• Juridique : La facture est une preuve légale en cas de litige entre un fournisseur et un client. Ace titre elle doit être conservée plusieurs années (10 ans) pour être vérifiée en cas de contrôle ;

• Fiscal : Elle permet de justifier notamment la TVA déductible et collectée et les autres avantages fiscaux.

• Comptable : C'est le document de base pour enregistrer les achats dans les comptes de l'entreprise.

Mentions obligatoires sur une facture d'achat

Pour être conforme, une facture d'achat doit comporter un certain nombre d'informations obligatoires, sous peine de sanctions :

1. Nom et adresse complète du client et du fournisseur.

2. Dénomination précise des produits ou services fournis.

3. Numéro SIRET (pour les entreprises françaises).

4. Numéro de TVA intracommunautaire (pour les transactions intra-UE).

5. Date de la vente ou de la prestation de service.

6. Numéro de facture unique.

7. Prix unitaire HT des produits ou services.

8. Quantité et désignation des produits ou services.

9. Montant des remises appliquées.

10. Taux de TVA et son montant en euros.

11. Date et conditions de règlement (délai de paiement, mode de paiement).

Les différents types d'achats et leur classification comptable

Les achats peuvent être classés en deux grandes catégories : les biens consommables et les services. Chaque type d’achat est enregistré dans un compte spécifique selon le Plan Comptable Général (PCG).

Rappelons ici que chaque compte possède son propre numéro d'identification en lien direct avec la nature de l'opération effectuée. C'est pourquoi la connaissance de la nature du bien ou du service échangé est nécessaire à 2 titres :

• En comptabilité, pour choisir sans erreur le compte auquel l'opération sera rattachée ;

• En analyse financière, car chaque produit présentant ses propres spécificités industrielles ou commerciales, une séparation effective des flux par nature permet de rendre davantage lisible et pertinente l'analyse des états financiers.

Biens consommables

• Matières premières (Compte 601 - Achats stockés – Matières premières). : Les matières premières sont des biens qui seront transformés par l'entreprise. Exemple : une entreprise de production de meubles achète du bois pour fabriquer des chaises.

• Marchandises (Compte 607 - Achat de marchandises.) : Les marchandises sont des biens achetés pour être revendus sans transformation. Par exemple, un commerce achète des vêtements pour les revendre. Exemple : un magasin achète des vêtements pour 10 000 € HT. La TVA est de 20 %, soit 2 000 € de TVA.

Remarque importante : comment savoir si un produit acheté est une matière première ou une marchandise, et si un produit vendu est un produit fini ou une marchandise ?

En premier lieu, doit être considéré comme une matière première un produit qui va être transformé ou détruit lors d'un processus de production. Par exemple, du bois transformé en planche ou en meubles

Aucun produit n'est par nature une matière première, une marchandise ou un produit fini ! Tout dépend la relation que l'entité entretient avec ce produit. L'important est de savoir ce que le produit représente pour elle dans son processus de production.

Prenons l'exemple de l'eau : pour une entreprise qui l'utilise dans son processus de production, les achats d'eau sont considérés comme un achat de matières premières. Pour un centre commercial qui achète et vend des bouteilles d'eau, celles-ci doivent être considérées comme une marchandise puisqu'elles sont revendues sous la même forme qu'elles ont été achetées. Enfin pour l'entreprise qui initialement met l'eau en bouteille et vend les bouteilles d'eau, la bouteille d'eau remplie représente un produit fini.

Services

• Services consommés : Les prestations de conseil, de nettoyage, d’assurance, etc., sont comptabilisées dans des comptes spécifiques en fonction de leur nature.

  • Compte 602 - Autres approvisionnements.

  • Compte 606 - Achats non stockés de matières et fournitures.

  • Compte 61/62 - Autres charges externes (sous-traitance, transport, assurance).

Les opérations assujetties à la TVA

Principe général de la TVA

La TVA, Taxe sur la Valeur Ajoutée, constitue un prélèvement obligatoire qui s’applique sur une majorité des achats-ventes des entités assujetties. Il est nécessaire en effet d'expliquer que la taxe sur la valeur ajoutée d'une part n'est déclarée que par les entités dont la taille et la nature de l'activité impliquent de déclarer celle-ci (régime de TVA dit simplifié, et régime normal), et d'autre part même pour les entreprises devant la déclarer, toutes les opérations ne sont pas concernées par cette taxe.

Pour simplifier, on peut considérer que la taxe sur la valeur ajouter s'applique sur l'ensemble des opérations d'achat vente qui entrent dans le calcul de la valeur ajoutée. Nous pouvons ici faire le lien avec la discipline économique, en expliquant que la valeur ajoutée d'une entité représente la véritable richesse qu'elle crée. En effet comme nous l'avons exposé au tout début de ce cours, une entité n'agit pas seule ; elle est en interaction constante avec d'autres entités de son environnement (en particulier ses clients et ses fournisseurs). Ainsi la richesse produite par une entreprise ne correspond pas au montant de son chiffre d'affaires mais au montant de la valeur ajoutée qui se calcule par différence entre la valeur de ses ventes et la valeur de ses achats effectués auprès de ses fournisseurs.

Cela s'explique par le fait que les achats effectués par une entreprise correspondent symétriquement aux ventes réalisées par ses fournisseurs qui ont eux-mêmes produit de la richesse. La valeur ajoutée correspond donc à la valeur différentielle générée par l'entreprise qui parvient à vendre ses produits normalement plus chers que le montant des matières premières qui ont servi à les fabriquer.

Dans ce contexte la TVA se présente comme un prélèvement que l'on dit payé par les entreprises mais financé par les consommateurs. Cela s'explique par le fait que chaque entreprise doit déclarer principalement 2 types de TVA :

• Une TVA collectée, qui s'applique sur l'ensemble de ses opérations de vente HT assujetties. Par exemple si une entreprise vend pour 1000€ de marchandise à un client, qu'il s'agisse d'une entreprise ou d'un client particulier, celle-ci intégrera dans sa facture 200€ de TVA (pour un taux à 20%). Cette TVA une fois collecté devra être rendu à l'état qui en est le destinataire final, à l'issue de la prochaine déclaration de TVA ;

• Une TVA déductible, calculer sur les achats HT effectuées par l'entreprise auprès de ses fournisseurs. Cette TVA devra lui être rendue par l'état à l'issue de la prochaine déclaration de TVA.

Exemple

Supposons 3 entreprises appartenant à une même filière (un producteur de matières premières, une industrie et un centre de distribution), dans la dernière vent sa marchandise à un client final.

Pour simplifier, nous supposerons que l'industrie productrice de matières premières ne réalise aucun achat.

Nous partons du principe que le taux de TVA s'élève à 20% du hors taxe. Ce schéma montre que l'entreprise productrice de matières premières vend celles-ci 100€ HT à une industrie. Sur sa facture de vente, sera mentionnée une TVA de 20€. Du point de vue de l'entreprise productrice de matières premières il s'agit d'une TVA collectée, tandis que pour l'industrie il s'agit d'une TVA déductible sur ses achats.

Par suite, on suppose que l'industrie transforme les matières premières en un produit fini qu'elle revend à un distributeur pour 400€ HT auxquels s'ajoutent 80€ de TVA, une fois de plus collectée par l'industrie mais déductible par le distributeur.

Ensuite le distributeur revend les marchandises à un client final pour 1000€ HT auxquels s'ajoutent 200€ de TVA collectée. En revanche en bout de chaîne, le client final qui n'est pas une entreprise ne peut déduire cette TVA : il paiera 1200€ au distributeur mais ne pourra récupérer les 200€ de TVA auprès de l'Etat contrairement aux entreprises.

En synthétisant cette chaîne commerciale, on observe que l'entreprise productrice de matières premières rendra 20€ de TVA à l'Etat, l'industrie 60 (80-20), le distributeur 120 (200-80). La somme des TVA payées par les entreprises s'élève donc bien à 200€ (20+80+120), mais c'est bien le client final qui en supporte l'intégralité du poids. Dans ce contexte les entreprises ne sont que des intermédiaires qui collectent la TVA pour le compte de l'Etat.

Les différents taux de TVA

En France, plusieurs taux de TVA (Taxe sur la Valeur Ajoutée) s'appliquent en fonction des biens et services concernés. Voici les taux en vigueur :

1. Taux normal (20%) : C'est le taux standard qui s'applique à la majorité des biens et services.

2. Taux intermédiaire (10%) : Ce taux concerne principalement :

   • La restauration et la vente de produits alimentaires préparés.

   • Les travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement et d'entretien portant sur des logements d'habitation (hors travaux d'efficacité énergétique).

   • Le transport de voyageurs.

   • Certains produits agricoles non transformés.

3. Taux réduit (5,5%) : Ce taux s'applique notamment à :

   • Les produits alimentaires de première nécessité.

   • Les équipements et services pour les personnes handicapées.

   • Les livres (y compris les livres numériques).

   • Les abonnements au gaz et à l'électricité.

   • Les travaux d'amélioration de la qualité énergétique des logements.

4. Taux super réduit (2,1%) : Ce taux très spécifique concerne :

   • Les médicaments remboursables par la sécurité sociale.

   • La presse (publications de presse imprimées ou en ligne reconnues par la Commission paritaire des publications et agences de presse).

   • Certains spectacles vivants (théâtre, cirque, concerts, hors droits d'auteur).

Remarque : Les taux de TVA peuvent varier en fonction de la législation en vigueur et de certaines spécificités régionales, comme en Corse ou dans les départements d'outre-mer, où des taux particuliers peuvent s'appliquer.

Pour plus de détails, consultez : https://www.economie.gouv.fr/cedef/taux-tva-france-et-union-europeenne#:~:text=Le%20taux%20normal%20de%20la,278%20quater%2C%20art.

Comptabilisation des factures d'achat

L’ordre de calcul des éléments de la facture

Nous allons voir qu'une facture comporte divers éléments de calcul :

• La valeur HT des biens et des services vendus

• D’éventuelles réductions commerciales et financières

• D’éventuels frais d'accessoires comme le transport ou les emballages

• La TVA si l'opération est assujettie

Dans la suite de ce chapitre, nous allons traiter l'ensemble de ces éléments, d'abord de manière séparée puis tous pris ensemble, en supposant que toutes les opérations sont assujetties au taux normal de TVA de 20%.

Les différents éléments d'une facture se calculent toujours dans l'ordre suivant :

Toutes ces étapes ne sont pas nécessaires et dépendent de l'existence de réductions commerciales, financières et de frais accessoires. Dans le cas le plus court, la facture ne comporte qu'un brut hors taxe, La TVA et le total toutes taxes comprises (TTC).

Achat-vente et modalité de paiement

Il est fondamental pour comprendre les mécanismes comptables de bien distinguer deux éléments de nature juridique distincte :

• D’une part, il y a l’achat-vente qui correspond à un mouvement sur un compte de la classe 6 (charges) ou 7 (produits)

• D’autre part, il y a la question du paiement qui peut être effectuée selon 2 modalités :

  • Au comptant, ce qui signifie que le client paie immédiatement son achat quelle que soit la manière dont celui-ci est payé (chèque, virement ou espèces) ;

  • À crédit, ce qui signifie que le client dispose d'un délai de paiement notifié dans la facture. Ce délai peut s'étaler de quelques jours à plusieurs mois en fonction de ce qui a été négocié entre le fournisseur et le client. Il faut noter que tout achat vente effectuait à crédit donne lieu à l'existence d'une dette du client envers son fournisseur, donc symétriquement une créance du fournisseur sur son client. Cette créance sera inscrite dans un compte de la classe 4 en attendant le paiement final.

Il est également possible que la modalité soit mixte : une partie vendue au comptant et l'autre partie à crédit à payer plus tard.

Lors d'un chapitre suivant, nous aurons l'occasion d'analyser plusieurs modalités de paiement à crédit. Lecteur maîtrisant déjà les bases de la comptabilité est invité à se rendre dans les points de cours suivants :

• Le règlement par chèque

• Les traites et les effets de commerce

En ce qui concerne ce chapitre, nous traiterons en premier lieu les achats ventes effectués au comptant par virement bancaire ou à crédit simple.

Facture d'achat simple (sans réduction)

Pour commencer nous allons étudier le cas d'une facture qui ne comporte qu'un brut hors taxe, et un taux de TVA de 20%.

Exemple (achat) : Une entreprise achète le 15 septembre de l’année N des marchandises pour 1.000 € HT, avec une TVA de 20 %, soit 200 € de TVA. Elle paie comptant par virement de 1.200€. La facture est numérotée FA01.

Pour comprendre comment nous allons enregistrer l'opération au journal, nous allons nous servir des 2 règles fondamentales que vous êtes censé avoir déjà lu si vous en êtes à ce chapitre de cours.

Application de la règle n°1 d'équilibre du bilan

Explications

• L'achat de matières premières (601) correspond à une charge qui fait diminuer le résultat de l'entité. Le résultat appartient au propriétaire de l'entreprise, ce qui explique qu'il fait partie des capitaux propres. La baisse du résultat fait donc diminuer les capitaux propres, donc le passif de l'entité ;

• La TVA correspond ici à une TVA déductible sur les achats (44566), que l'Etat devra rendre tôt ou tard à l'entreprise. Il s'agit donc juridiquement d'une créance que possède l'entreprise sur l'état. La TVA déductible déclarée au moment de l'achat fait donc augmenter les créances de l'entité qui se situe dans l'actif circulant ;

• Le paiement de 1200€ s'effectue à partir du compte banque de l'entreprise (512), et correspond à une sortie d'argent immédiate ce qui explique la diminution de l'actif circulant.

Comme à chaque fois, on vérifie bien que l'équation du bilan demeure équilibrée.

Application de la règle n°2 de concordance

On applique ensuite la règle de concordance entre actif/passif et débit/crédit :

• De la diminution du passif lié à la charge doit être inscrite au débit ;

• La créance nouvelle liée à la TVA fait augmenter l'actif et doit être inscrite au débit ;

• La diminution de l'actif circulant liée au virement bancaire fait diminuer l'actif et doit donc être inscrite au crédit du journal.

Maintenant que nous avons tous ces éléments, nous pouvons retranscrire cette opération dans le journal de l'entreprise. Il convient avant toute chose de rappeler un certain nombre de règles et de conventions qui s'appliquent lors de l'enregistrement de ces écritures :

• Pour chaque écriture, il faut toujours commencer par les comptes inscrits au débit.

• Puis on continue par enregistrer les comptes au crédit.

Dans un journal ne contenant qu'une seule colonne pour les libellés, il convient de marquer les comptes inscrits au crédit avec un alinéa. La plupart des journaux d'entreprises s’écrivent cependant avec 2 colonnes pour les libellés : on mettra les comptes au débit dans la colonne de gauche et les comptes au crédit dans la colonne de droite, comme c'est le cas sur la plateforme E-cole.

Par ailleurs, il convient d'enregistrer tous les montants en euros, arrondi au centime. Même si les montants sont entiers (1000€), il convient de les marquer avec les centimes, de la manière suivante : 1000.00€.

Enregistrement au journal

L'exemple précédent conduit à enregistrer l'écriture suivante :

Pièce justificative : Facture FA01

Facture d'achat avec réduction commerciale (Rabais, Remises, Ristournes)

Commençons par rappeler la distinction entre ces 3 réductions commerciales, qui sont le fruit de la libre négociation entre un fournisseur et son client :

Rabais :

• Définition : Réduction de prix accordée pour compenser un défaut de qualité, une non-conformité ou un retard dans la livraison.

• Contexte : Le rabais est généralement accordé après la vente, lorsque le client constate un problème avec le produit ou le service fourni.

• Exemple : Un produit livré endommagé ou non conforme à la commande initiale peut entraîner l'octroi d'un rabais pour dédommager le client.

Remise :

• Définition : Réduction commerciale accordée en fonction de la quantité achetée ou de la qualité du client (client fidèle, professionnel, etc.).

• Contexte : La remise est souvent appliquée lors de la facturation initiale et vise à encourager l'achat ou à récompenser la fidélité.

• Exemple : Un client qui achète en gros volumes peut bénéficier d'une remise sur le prix unitaire des produits.

Ristourne :

• Définition : Réduction accordée sur l'ensemble des transactions réalisées avec un client sur une période déterminée (généralement à la fin de l'année).

• Contexte : La ristourne est calculée a posteriori, en fonction du chiffre d'affaires total réalisé avec le client, et sert de mécanisme de fidélisation.

• Exemple : Un fournisseur peut offrir une ristourne annuelle à un client ayant atteint un certain seuil de dépenses sur l'année, sous forme de pourcentage du total des achats.

Une même facture peut comporter des réductions commerciales de plusieurs natures ; en particulier il est possible de trouver sur une même facture un rabais et une remise portant sur les mêmes produits. En revanche la ristourne est forcément calculée à part, puisqu'elle ne s'applique pas sur une facture spécifique mais sur un ensemble de factures cumulées à la fin de l'année. Dans la suite immédiate de ce cours, nous nous concentrerons sur les écritures comportant un rabais et ou une remise.

Le point important qu'il faut retenir ici et que ces réductions s'appliquent dans l'ordre alphabétique, en cascade : ainsi chaque réduction se détermine non pas sur le montant HT initiales mais sur le dernier net commercial calculé.

Les réductions commerciales sont appliquées avant le calcul de la TVA.

Facture d'achat avec réduction financière (Escompte)

À la différence des réductions commerciales, l'escompte est une réduction financière. Sa nature différente s'explique par le fait qu'elle n'est pas liée aux produits ou aux services échangés, mais au temps. L'escompte est en effet accordé par le fournisseur en contrepartie d'un paiement immédiat plutôt qu'un paiement à crédit.

Ceci explique également pourquoi il est nécessaire de l'enregistrer différemment dans le journal. Pour comprendre il est nécessaire de faire le lien avec l'analyse financière. On rappelle que l'objectif de cette dernière est de permettre à un analyste de poser un diagnostic quant à la situation financière d'une entité. Le diagnostic ne peut être précis et pertinent que si l'information fournie par les états financiers est elle-même suffisamment précise et révélatrice des opérations de l'entreprise.

C'est pourquoi il est nécessaire de distinguer ce qui doit être directement relié aux produits échangés (et notamment les réductions commerciales et les frais accessoires), de ce qui relève d'une négociation financière sans rapport immédiat avec l’état ou la quantité de ces produits (l'escompte). Cette distinction ne peut être observée dans les états financiers que si elle trouve racine dans la comptabilité.

Ceci explique pourquoi l'escompte doit être considéré comme un élément de nature financière et non pas relevant de l'exploitation.

Du point de vue du fournisseur on parlera d'escompte accordé, et correspond à une charge financière (compte 665) ; du point de vue du client on parlera d'escompte obtenu, qui correspond à un produit financier (compte 765).

La comptabilisation des frais accessoires

Les différents types de frais accessoires

On appelle frais accessoires différents éléments qui peuvent s'ajouter à la valeur hors taxe initiale des produits échangés. Ces frais accessoires peuvent être pris en charge directement par le fournisseur et ne pas être répercutés officiellement sur la facture du client, ou au contraire être mentionnés explicitement sur la facture.

Nous étudierons ici en particulier le cas des frais de transport et le cas des emballages. Notons que les réductions commerciales (rabais, remises et ristournes) ne concernent pas les frais accessoires, qui sont ajoutés après le dernier net commercial.

En revanche si le fournisseur accorde un escompte à son client, sauf mention explicitement contraire, les frais accessoires sont également concernés par l'escompte.

Il existe 3 grandes modalités de traitement des frais accessoires :

• Les intégrer directement au compte correspondant à celui des produits échangés (cela revient à ne pas les mentionner sur la facture initiale, mais les répercutés de fait sur le prix final pour le client) ;

• Les comptabiliser dans un compte par nature spécifique à chaque type de frais accessoires : c'est la solution que nous étudierons ici car c'est celle qui permet la plus grande lisibilité des états financiers ;

• Les regrouper dans un compte de charge annexe (compte 608).

Le traitement des frais de transport

Les trois acteurs concernés

En règle générale, les fournisseurs sous-traitent le service transport à un partenaire commercial que nous appellerons ici le transporteur. Il est donc très important de bien faire la distinction entre le transport, qui correspond à une charge ou un produit enregistrable en comptabilité, et le transporteur qui est une entreprise. L'existence d'un transporteur sous-traitant suppose donc l'existence de 2 factures distinctes :

• Une facture reliant le transporteur et le fournisseur ; il s'agira d'une facture simple de prestation de service transport ;

• Une facture reliant le fournisseur et le client comme celles que nous avons déjà étudiées.

De cette distinction découlent plusieurs cas de figure :

• Soit le fournisseur décide de ne pas répercuter les frais de transport sur son client. Dans ce cas les frais de transport sont à la charge du fournisseur qui devra les régler tôt ou tard au transporteur, sans qu'il ne soit mentionné explicitement sur la facture qui relie le fournisseur et le client ;

• Soit le fournisseur décide de les refacturer à son client. Dans ce cas il existe toujours la facture qui relie le fournisseur et le transporteur, mais en plus les frais de transport sont mentionnés explicitement sur la facture qui relie le fournisseur et son client.

Le traitement des frais de transport dans les différents cas

Nous allons utiliser un premier exemple que nous allons décliner dans les 2 cas possibles : une entreprise achète au comptant des marchandises pour 1 000 € HT avec 10 % de rabais. La TVA est de 20 %. Le coût du transport s’élève à 50€ HT.

• Facture FA05 (fournisseur/client) datée du 15 septembre N

• Facture FV01 (fournisseur et transporteur) datée du 18 septembre N

Cas 1 : le fournisseur supporte les frais de transport qu'il ne refacture pas à son client

Facture FA05 reliant le fournisseur et le client :

Nous constatons que la facture ne mentionne pas ni n'intègre le coût du transport de 50€.

Nous enregistrerons alors l'écriture suivante chez le fournisseur :

Symétriquement nous enregistrerons l'écriture suivante chez le client :

Facture FV01 reliant le fournisseur et le transporteur :

Chez le fournisseur

Chez le transporteur

Cas 2 : le fournisseur refacture les frais de transport à son client

Facture FA05 reliant le fournisseur et le client :

Nous constatons cette fois que la facture mentionne explicitement les frais de transport qui devront donc apparaître dans l'écriture finale.

Nous enregistrerons alors l'écriture suivante chez le fournisseur :

La refacturation des frais de transport se fait via l'utilisation du compte 7085 qui correspond à un sous-groupe des comptes 708 permettant d'enregistrer des produits d'exploitation annexes. Cela permet de bien faire la distinction entre la valeur des produits échangés eux-mêmes et la valeur des services annexes également facturés.

Symétriquement nous enregistrerons l'écriture suivante chez le client :

Facture FV01 reliant le fournisseur et le transporteur :

Les écritures sont identiques entre le fournisseur et le transporteur quel que soit le traitement des frais de transport.

Chez le fournisseur

Chez le transporteur

Le traitement des emballages

Les différents types d’emballages

Il est possible de distinguer les emballages selon deux grilles de lecture distinctes :

• Les emballages commerciaux/non commerciaux : les emballages commerciaux sont refacturés au client tandis que les emballages non commerciaux ne sont pas officiellement refacturés (ce qui n'empêche pas de tenir compte de leur coût dans le prix de vente des produits ;

• Les emballages récupérables/non récupérables : les emballages récupérables sont deux qui peuvent être détachés des produits vendus. Ces emballages peuvent être éventuellement récupérés par le fournisseur ; inversement les emballages non récupérables sont indissociables des produits vendus ; leur coût peut être facturé ou non selon la logique commerciale du fournisseur.

• Les emballages identifiables/non identifiables : les emballages identifiables sont numérotés selon un identifiant unique qui assure leur traçabilité.

Enfin les emballages peuvent être traités comme des charges ou des immobilisations selon leur catégorie. Certains emballages, étant donné leur valeur ou leur nature non déplaçable, sont à enregistrer en immobilisation. Inversement les petits emballages, récupérables ou non, peuvent être inscrits en charge, qu’ils soient refacturés ou non au client.

Les enregistrements par type d’emballage

Les emballages acquis et enregistrés en immobilisation

Deux types d'emballages sont concernés : les emballages non commerciaux (compte 2154) et les emballages commerciaux récupérables (2186).

Le traitement des emballages enregistrés en immobilisation s’effectue de la même manière que l’acquisition de toute immobilisation.

Le montant à inscrire dans le compte de la classe 2 correspond au prix d’acquisition net de toutes réductions, auquel il faut ajouter les frais accessoires incorporables.

Exemple : une entreprise acquiert un emballage immobilisé (non commercial) pour 10.000€ HT. Elle bénéficie d’une remise de 10% et d’un escompte de règlement de 2%. Elle fait face à des frais de transport de 500€ HT. Elle paie comptant.

L’enregistrement s’effectue de la manière suivante :

Détail du calcul :

Les emballages achetés et passés en charge

La comptabilisation des emballages passés en charge s’effectue de manière classique, avec un compte de la classe 6 à placer au débit du journal.

Exemple : une entreprise achète pour 5.000€ HT d’emballages divers, qu’elle paie comptant.

Les emballages refacturés

On évoque ici le cas des emballages envoyés au client et non récupérés (on parle également d’emballages “perdus”). Cette refacturation s’enregistre comme celle des frais de transport, en utilisant une sous-catégorie du compte 708, pour tenir compte du fait qu’il s’agit de produits “divers”, et non du produit principalement échangé.

Exemple : une entreprise vend pour 2000€ HT de produits finis, auxquels il faut ajouter 200€ HT d’emballages refacturés au client, et non récupérés. La TVA est de 20%, le paiement se fera sous 30 jours

• Ecriture chez le fournisseur

• Ecriture chez le client

Pour enregistrer les frais accessoires liés aux emballages, on peut utiliser une sous-division du compte 608. On utilisera par exemple le compte 6081 pour les emballages liés à des matières premières, ou le 6087 pour des emballages liés à l'achat de marchandises.

Les emballages consignés

On parle d’emballages consignés lorsque les emballages sont envoyés chez le client, puis normalement récupérés.

La consignation des emballages

Chez le fournisseur

Les emballages consignés correspondent à une créance supplémentaire sur un client, qui devra par la suite rendre ces emballages.

Exemple : un fournisseur vend pour 10.000€ HT de produits finis, et envoie pour 2.500€ HT d’emballages consignés à récupérer plus tard. On suppose que les produits finis sont payés comptant. Taux de TVA 20%.

Chez le client

La déconsignation des emballages

Une fois la livraison effectuée, les emballages consignés doivent être rendus au fournisseur. Il peut cependant arriver trois cas de figure :

• Les emballages sont intégralement rendus : dans ce cas on enregistrera une déconsignation simple ;

• Tout ou partie des emballages est finalement conservé par le client ; cela correspond pour le client à un achat d’emballages (compte 6026), et pour le fournisseur à un produit des activités annexes (compte 7088) ;

• Tout ou partie des emballages est rendue abîmée : le client constate un mali sur emballages (compte 60262, et le fournisseur un boni sur emballages (compte 7086)

Exemple : on reprend l’exemple précédent. On suppose que 1400€ d’emballages sont rendus tels quels ; que 480€ d’emballages sont conservés, et le reste correspond à des emballages abîmés.

Chez le fournisseur

Détail du calcul :

480 correspond au montant TTC des emballages conservés. Il faut décomposer entre la partie HT et la partie TVA :

Donc $80=480-400$

Chez le client

Acomptes et avances versés

Principe des acomptes

Un acompte est une somme versée à un client à son fournisseur en contrepartie de la réalisation à venir d'une prestation de service ou de la livraison de différents biens.

L'acompte se distingue d'une facturation intermédiaire dans la mesure où elle est versée au début de la relation commerciale, avant que le fournisseur ne commence à remplir ses obligations.

Comptablement, le versement d'un compte par un client revient à enregistrer une dette du fournisseur envers son client : c'est logique d'un point de vue juridique puisque tant que la prestation n'a pas débuté, cette somme est due par le fournisseur à son client. À ce sujet, si finalement la prestation ne débute jamais, le client est en droit de demander à son fournisseur de lui rendre le montant de l'acompte versé.

Dans le cas général où à la suite du versement de l’acompte, la livraison de biens va être effectuée en une ou plusieurs fois (ou la prestation de service débuter), l'acompte devra être régularisé lors de la comptabilisation de l'achat du bien ou de la prestation de service.

Enregistrement de l'acompte

Attention, depuis la loi du 1er décembre 2022, La TVA est exigible sur les acomptes ce qui n'était pas le cas auparavant. Il faut donc considérer tout versement d'acompte comme un montant TTC qu'il faut ensuite décomposer entre le montant HT et le montant de TVA (il n'est question ici évidemment que des opérations et entreprises assujetties à la TVA).

Au moment du versement de l'acompte, il faut donc enregistrer en même temps une TVA déductible chez le client (collectée chez le fournisseur) et une TVA à régulariser, qui le sera lors de l'enregistrement de la facture d'achat (de vente chez le fournisseur).

Exemple : une entreprise achète pour 10000€ HT de matières premières à son fournisseur. La facture prévoit un acompte de 2400€ à verser immédiatement pour valider la commande. L’acompte est versé le 15 septembre N.

Chez le fournisseur

Calcul :

Donc

Chez le client

Régularisation de l’acompte

La régularisation de l'acompte s'effectue lors de la réalisation de la prestation de service ou de la livraison des biens qui avaient été commandés par le client. On suppose que le reste du paiement s'effectue au comptant.

Chez le fournisseur

Il faut donc penser à contrepasser le compte correspondant à l'acompte versé ainsi que le compte correspondant à la TVA à régulariser.

Pour s'assurer du bon enregistrement de ces écritures, il faut vérifier que les comptes relatifs à l’acompte sont soldés lors de la régularisation, que la vente est correctement enregistrée et que le compte correspondant à la TVA collectée est bien crédité du montant total de TVA (taux de TVA * montant HT).

Calculs :

Chez le client

Le règlement de la dette et de la créance

Le règlement de la dette par le client, qui correspond donc à la perception de la créance par le fournisseur peut-être effectuer selon différentes modalités (chèque, espèce ou virement bancaire). Le calcul du montant à régler s'effectue par différence entre le montant total TTC dû par le client et les sommes éventuellement déjà verser (qu'il s'agisse d'acompte ou de factures intermédiaires).

Chez le fournisseur, il faudra donc enregistrer une disparition de la créance, en contrepartie de la modalité de paiement. Symétriquement, chez le client, il faudra enregistrer une disparition de la dette (on dit que la dette est éteinte), en contrepartie de la modalité de paiement.

Exemple : un fournisseur a vendu pour 5000€ hors taxes de marchandise, à crédit. Le taux de TVA est de 20%. On suppose que l'achat-vente a déjà été enregistré et qu'il s'agit dorénavant d'enregistrer le paiement ultérieur par le client.

Chez le fournisseur :

Calcul :

Commentaires :

Pour rappel, le compte 512 est naturellement au débit puisque la réception des fonds augmente le solde du compte banque situé à l'actif du bilan ; selon la règle de concordance, tout mouvement qui conduit à faire augmenter un solde à l'actif doit être enregistré au débit du journal et du compte concerné. Le compte 411 qui correspond à la créance client doit être enregistré au crédit puisqu'il s'agit de tenir compte de la disparition de cette créance, ce qui fait diminuer le solde du compte 411 situé également dans l'actif du bilan. Selon la règle de concordance, toute réduction d'un actif doit être enregistrée au crédit du journal et du compte concerné.

À la place du compte 512, on aurait pu enregistrer :

Le compte 53 si le paiement est effectué en espèces ;

Le compte 5112 si le fournisseur a reçu un chèque qui sera encaissé plus tard. Lors de l'encaissement du chèque, on enregistrera le compte 5112 au crédit et le compte 512 au débit.

Chez le client :

Commentaires :

Pour rappel, le compte 512 est naturellement au crédit puisque l’envoi des fonds diminue le solde du compte banque situé à l'actif du bilan ; selon la règle de concordance, tout mouvement qui conduit à faire diminuer un solde à l'actif doit être enregistré au crédit du journal et du compte concerné. Le compte 401 qui correspond à la dette envers le fournisseur doit être enregistré au débit puisqu'il s'agit de tenir compte de la disparition de cette dette, ce qui fait diminuer le solde du compte 401 situé dans le passif du bilan. Selon la règle de concordance, toute réduction d'un passif doit être enregistrée au dédit du journal et du compte concerné.

À la place du compte 512, on aurait pu enregistrer :

Le compte 53 si le paiement est effectué en espèces ;

Le compte 5112 si le client envoie un chèque qui sera encaissé plus tard. Lors de l'encaissement du chèque, on enregistrera le compte 5112 au débit et le compte 512 au crédit.

Les factures d’avoir

Introduction

Au cours des chapitres précédents, nous avons étudié la facture de doit, c’est-à-dire le document par lequel un fournisseur constate une vente et réclame à son client le paiement d’une somme. Or la vie commerciale ne se déroule pas toujours comme prévu : il arrive fréquemment qu’une partie des biens livrés soit défectueuse et renvoyée, ou qu’une réduction de prix soit accordée après l’établissement de la facture initiale. Dans ces situations, le fournisseur doit établir un document qui vient diminuer le montant initialement facturé : c’est la facture d’avoir.

La facture d’avoir peut être comprise comme « l’inverse » d’une facture de doit : là où la facture de doit constate une dette du client envers son fournisseur, la facture d’avoir constate une diminution de cette dette, voire une dette du fournisseur envers son client lorsque la facture initiale a déjà été réglée. Sa maîtrise est indispensable car elle mobilise des comptes spécifiques et suppose de bien distinguer la nature de l’opération qui la justifie.

La facture d’avoir

Principe général

La facture d’avoir est une pièce justificative établie par le fournisseur, au profit de son client, afin de constater une diminution de la somme initialement facturée. Elle obéit aux mêmes exigences de forme qu’une facture de doit (identification des parties, date, numéro unique, référence à la facture d’origine, montant HT, taux et montant de TVA, montant TTC) et doit, comme elle, être conservée à des fins juridiques et fiscales.

Sur le plan comptable, l’avoir vient toujours réduire une opération déjà enregistrée. Deux situations principales conduisent à son établissement :

• Le renvoi de produits : le client retourne tout ou partie des biens livrés (non-conformité, défaut, erreur de référence). L’avoir annule alors la vente correspondante : on procède à une contre-passation des comptes utilisés lors de la facture initiale (comptes de la classe 7 chez le fournisseur, de la classe 6 chez le client), ainsi que de la TVA.

• La réduction accordée hors facture : le fournisseur consent une réduction (rabais, remise ou ristourne) postérieurement à la facturation. Dans ce cas, on n’annule pas la vente elle-même : la réduction est enregistrée dans des comptes spécifiques, le compte 709 « Rabais, remises et ristournes accordés par l’entreprise » chez le fournisseur et le compte 609 « Rabais, remises et ristournes obtenus sur achats » chez le client.

Dans les deux cas, la TVA suit le sort de l’opération qu’elle accompagne : elle est diminuée à proportion du montant de l’avoir. Enfin, la contrepartie de l’avoir dépend de la situation du paiement : si la facture initiale n’a pas encore été réglée, l’avoir réduit la créance du fournisseur (compte 411) et, symétriquement, la dette du client (compte 401) ; si elle a déjà été réglée, l’avoir fait naître une dette du fournisseur envers son client, que ce dernier pourra imputer sur un achat futur ou se faire rembourser.

Le cas des renvois de produits

Situation-type

Le renvoi de produits correspond à la situation dans laquelle le client retourne au fournisseur tout ou partie des biens qui lui avaient été livrés. Ce retour peut être motivé par une non-conformité à la commande (mauvaise référence, quantité erronée), par un défaut de qualité, ou par une avarie survenue lors du transport.

Du point de vue économique, le renvoi revient à annuler, en totalité ou en partie, une vente qui avait déjà été constatée. L’opération doit donc être traitée comme une annulation : on « défait » l’écriture de vente initiale à hauteur des produits effectivement retournés. C’est la raison pour laquelle on ne crée pas de compte spécifique de réduction : on réutilise au contraire les comptes d’achat et de vente d’origine (601/701, 607/707…), ainsi que les comptes de TVA, mais en sens inverse de l’écriture initiale.

Schéma de l’écriture

Pour comptabiliser le renvoi, nous appliquons les deux règles fondamentales déjà rencontrées lors de l’étude des factures de doit.

Du côté du fournisseur, le renvoi diminue la vente déjà enregistrée. Par la règle n°1 d’équilibre du bilan :

La vente diminuée fait baisser le résultat, donc les capitaux propres ; la TVA collectée à reverser à l’État diminue d’autant, donc les dettes ; enfin la créance sur le client diminue, donc l’actif circulant. Par la règle n°2 de concordance, la diminution d’un produit s’inscrit au débit (compte 707), la diminution de la dette de TVA s’inscrit au débit (44571), et la diminution de la créance client s’inscrit au crédit (411).

Du côté du client, le renvoi diminue l’achat déjà enregistré. Par la règle n°1 :

La charge d’achat diminue, ce qui augmente le résultat donc les capitaux propres ; la TVA déductible (créance sur l’État) diminue, donc l’actif circulant ; la dette envers le fournisseur diminue, donc les dettes. Par la règle n°2, la diminution d’une charge s’inscrit au crédit (607), la diminution de la créance de TVA au crédit (44566), et la diminution de la dette fournisseur au débit (401).

Exemple

Une entreprise avait acheté à crédit des marchandises pour 1 000 € HT, avec une TVA de 20 % (facture FA10, non encore réglée). À la réception, elle constate que 200 € HT de marchandises sont défectueuses et les renvoie à son fournisseur, qui établit en retour la facture d’avoir AV01.

Chez le fournisseur (qui reçoit le retour et établit l’avoir)

Pièce justificative : Facture d’avoir AV01

Chez le client (qui renvoie les produits et reçoit l’avoir)

Pièce justificative : Facture d’avoir AV01

On observe que l’écriture de l’avoir est exactement l’inverse de la fraction correspondante de l’écriture initiale : si le renvoi avait porté sur la totalité des marchandises, l’avoir aurait purement et simplement annulé la facture d’origine pour 1 000 € HT.

Le cas des réductions post-facturation

Situation-type

Il arrive qu’une réduction soit accordée par le fournisseur après l’établissement de la facture initiale, c’est-à-dire « hors facture ». C’est le cas, par exemple, d’un rabais consenti après coup pour compenser un défaut constaté à la réception, d’une remise omise sur la facture d’origine, ou encore d’une ristourne annuelle calculée a posteriori sur le chiffre d’affaires réalisé avec un client (rappelons que la ristourne, portant sur un ensemble de factures, ne peut par nature figurer sur une facture initiale).

Contrairement au renvoi, la réduction hors facture n’annule pas la vente : les produits restent acquis par le client, et seule leur valeur est diminuée. On ne contre-passe donc pas la vente d’origine. Le PCG impose ici l’utilisation de comptes spécifiques, qui permettent de suivre distinctement les réductions accordées et obtenues hors facture : le compte 709 « Rabais, remises et ristournes accordés par l’entreprise » chez le fournisseur, et le compte 609 « Rabais, remises et ristournes obtenus sur achats » chez le client. À noter qu’une réduction figurant directement sur la facture initiale, elle, ne donne lieu à aucun compte spécifique : elle diminue simplement la base HT. La TVA est, là encore, ajustée à proportion de la réduction.

Schéma de l’écriture

Le schéma est très proche de celui du renvoi : seuls changent les comptes de la classe 6 et 7, remplacés par les comptes spécifiques 609 et 709. Les comptes de TVA et les comptes de tiers (411 / 401) jouent exactement le même rôle.

Du côté du fournisseur, la réduction accordée diminue le produit net de la vente. Par la règle n°1 :

La réduction accordée (709) vient en diminution des ventes : elle réduit le résultat donc les capitaux propres ; la TVA collectée diminue, donc les dettes ; la créance client diminue, donc l’actif circulant. Par la règle n°2, le compte 709 s’inscrit au débit, le 44571 au débit et le 411 au crédit.

Du côté du client, la réduction obtenue diminue le coût net de l’achat. Par la règle n°1 :

La réduction obtenue (609) vient en diminution des achats : elle allège la charge, ce qui augmente le résultat donc les capitaux propres ; la TVA déductible diminue, donc l’actif circulant ; la dette fournisseur diminue, donc les dettes. Par la règle n°2, le compte 609 s’inscrit au crédit, le 44566 au crédit et le 401 au débit.

Exemple

Une entreprise avait acheté à crédit des marchandises pour 1 000 € HT, avec une TVA de 20 % (facture FA11, non encore réglée). Après la livraison, le fournisseur constate un léger défaut et accorde à son client un rabais de 5 % hors facture, matérialisé par la facture d’avoir AV02. Les marchandises ne sont pas renvoyées.

Chez le fournisseur

Pièce justificative : Facture d’avoir AV02

Chez le client

Pièce justificative : Facture d’avoir AV02

Si l’avoir comporte plusieurs réductions commerciales en cascade (un rabais puis une remise, par exemple), celles-ci se calculent dans le même ordre alphabétique que sur une facture de doit, chacune s’appliquant sur le dernier net commercial. Un escompte accordé hors facture serait, quant à lui, enregistré dans les comptes financiers habituels : compte 665 « Escomptes accordés » chez le fournisseur, compte 765 « Escomptes obtenus » chez le client.

Remarques complémentaires

Remarque 1 : en cas de facture d’avoir comportant à la fois un renvoi et un rabais post-facturation, le rabais se calcule sur la partie des produits conservée, c’est-à-dire après application des éventuelles réductions de la facture initiale puis déduction du renvoi. On traite donc successivement deux opérations de nature différente : le renvoi (contre-passation de la vente, comptes 607/707) et le rabais accordé hors facture sur ce qui reste (comptes 609/709).

Exemple : une entreprise avait acheté à crédit des marchandises pour 1 000 € HT, avec une remise de 10 % figurant sur la facture initiale (net commercial de 900 € HT, TVA 20 %, facture FA12). Le client renvoie ensuite des marchandises facturées (nettes) 300 € HT et obtient, sur les produits conservés, un rabais de 5 % pour un léger défaut. Le fournisseur établit la facture d’avoir AV03.

L’avoir regroupe donc deux éléments : le renvoi (300 € HT, contre-passé sur le compte de marchandises) et le rabais hors facture (30 € HT, porté sur le compte de RRR). La TVA est calculée sur le total HT de l’avoir.

Chez le fournisseur (établit l’avoir AV03)

Pièce justificative : Facture d’avoir AV03

Chez le client (reçoit l’avoir AV03)

Pièce justificative : Facture d’avoir AV03

Remarque 2 : les frais accessoires, comme les frais de transport, ne sont sujets ni à un renvoi ni à une réduction post-facturation. Le transport correspond en effet à un service distinct des produits échangés : il a été effectivement rendu, même si une partie des marchandises est retournée. L’avoir ne porte donc que sur la valeur des produits concernés, et la TVA n’est réduite qu’à hauteur de cette valeur ; le compte de transport (7085 chez le fournisseur, 6241 chez le client) n’est pas mouvementé.

Exemple : un fournisseur avait vendu à crédit 1 000 € HT de marchandises, auxquels s’ajoutaient 50 € HT de transport refacturé (TVA 20 % sur l’ensemble, facture FA13 ; TVA de 210 €, TTC de 1 260 €). Le client renvoie ensuite pour 250 € HT de marchandises. Le fournisseur établit la facture d’avoir AV04, qui ne concerne que les marchandises.

Chez le fournisseur (établit l’avoir AV04)

Le compte 7085 « Ports et frais accessoires facturés » (50 €) reste inchangé : le transport demeure dû. Pièce justificative : Facture d’avoir AV04

Chez le client (reçoit l’avoir AV04)

Le compte 6241 « Transports sur achats » (50 €) reste inchangé. Pièce justificative : Facture d’avoir AV04